Studio Associato – Pomati Schiavi Manera

In caso di fatture emesse nei confronti di debitori sottoposti a procedure concorsuali, la nota di variazione può essere emessa a partire dall’avvio delle procedure e non più alla loro conclusione. È uno dei chiarimenti contenuti nella circolare n. 20/E del 29 dicembre 2021 dell’Agenzia delle Entrate, che fornisce indicazioni operative sulla disciplina delle note di variazione in diminuzione dell'imponibile o dell’imposta a seguito delle modifiche introdotte dal DL 73/2021 (Decreto Sostegni-bis).

In breve, oltre a questa novità, la circolare, che recepisce gli orientamenti della Corte di giustizia dell’Unione europea in materia, precisa che:

1. l’emissione della nota di variazione in diminuzione e, conseguentemente, la detrazione dell’imposta non incassata, non è preclusa al creditore che non si sia preventivamente insinuato nel passivo del debitore. 
2. la nota deve essere emessa entro la data di presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto dell'avvio della procedura concorsuale
3. la detrazione può essere operata nell’ambito della liquidazione periodica Iva relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa, ovvero direttamente in sede di dichiarazione annuale relativa all’anno di emissione della nota.

Vediamo meglio i chiarimenti e gli esempi forniti nel documento di prassi, allegato a questo articolo. Ulteriori indicazioni sono state fornite dall'amministrazione nel corso dell'incontro con la stampa specializzata del 25 gennaio 2022.

Attenzione va prestata al fatto che per espressa previsione, le modifiche normative trovano applicazione solo con riferimento alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021, data di entrata in vigore dello stesso Decreto Sostegni-bis. Se il debitore, quindi, è stato sottoposto a una procedura concorsuale in una data precedente al 26 maggio 2021 dovrà fare ancora riferimento alla precedente disciplina, attendendo l’esito infruttuoso della stessa per poter emettere una nota di variazione in diminuzione.

Note di variazione nelle procedure concorsuali: novità nel sostegni Bis

L’articolo 18 del cd. Decreto Sostegni-bis  (DL 73/2021 convertito con modificazioni dalla legge 23 luglio 2021, n. 106) ha introdotto modifiche sostanziali alla disciplina delle variazioni in diminuzione dell’imponibile IVA disponendo che nel caso di mancato pagamento del corrispettivo connesso a procedure concorsuali non si debba più attendere la conclusione delle stesse; tale modifica incide, conseguentemente, sul diritto di portare in detrazione l’imposta corrispondente a dette variazioni.

Procedure concorsuale: quando emettere la nota di variazione?

Il comma 2 dell’articolo 26 del Decreto IVA prevede le ipotesi in relazione alle quali il cedente del bene o prestatore del servizio può effettuare variazioni in diminuzione:

1. della base imponibile 
2. e della conseguente imposta, 

senza specifici limiti di tempo, con riferimento a operazioni per le quali abbia già emesso fattura con addebito di IVA.  

Dopo le modifiche del Sostegni bis i casi di mancato pagamento sono annoverati «in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente». Resta fermo, in ogni caso, il limite temporale di un anno prescritto nel successivo comma 3 per le variazioni conseguenti a mancato pagamento per sopravvenuto accordo fra le parti o per rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione dell’articolo 21, comma 7, del DPR n. 633 del 1972 (fatture per operazioni inesistenti ovvero recanti corrispettivi o imposte in misura superiore a quella reale).

Il nuovo comma 3-bis – introdotto nell’articolo 26 del Decreto IVA dall’articolo 18, comma 1, lettera b), del Decreto Sostegni-bis – prevede che la disposizione di cui al comma 2 si applica anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, ad opera del cessionario o committente:

• per le procedure concorsuali, gli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all’articolo 182-bis della legge fallimentare e i piani attestati ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), della stessa legge fallimentare (lettera a); 
• per le procedure esecutive individuali rimaste infruttuose (lettera b) .

Più specificamente, qualora il mancato pagamento sia dovuto all’assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, la variazione conseguente può essere operata a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale (senza quindi attenderne l’esito), ossia la data: 

• della sentenza dichiarativa del fallimento; 
• del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
• del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; 
• del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. 

Resta fermo, invece che tale diritto è esercitabile dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti ovvero dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato.

Attenzione va prestata al fatto che qualora, invece, siano attivate procedure esecutive individuali, la variazione in diminuzione resta sempre subordinata all’esito infruttuoso delle medesime. In tali ipotesi, il creditore dovrà attendere:

• il verbale di pignoramento da cui risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare (nel caso di pignoramento presso terzi), 
• il verbale di pignoramento dal quale risulti la mancanza di beni da pignorare o l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore o la sua irreperibilità (nel caso di pignoramento di beni mobili), 
• o, infine (qualora si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità), dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta.

Un importante chiarimento fornito dall'Agenzia delle Entrate nella Circolare 20 in commento è il seguente:"Si ritiene che l’emissione della nota di variazione in diminuzione (a decorrere dalla data di avvio della procedura concorsuale) e, conseguentemente, la detrazione dell’imposta non incassata, non risulti 9 preclusa al cedente/prestatore (creditore) che non abbia effettuato l’insinuazione al passivo del credito corrispondente. Deve, quindi, intendersi superata la posizione assunta in proposito con precedenti documenti di prassi, secondo cui la nota di variazione in diminuzione è emessa in subordine alla “necessaria partecipazione del creditore al concorso.”  

Chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate

Nel corso di un incontro con la stampa specializzata, nel mese di gennaio 2022 l’agenzia delle Entrate ha chiarito che per coloro che scelgono di non avvalersi della facoltà di emettere la nota di variazione all’apertura della procedura concorsuale  in quanto hanno deciso di attendere l’esito della stessa, in caso di piano di riparto infruttuoso che attesta il definitivo mancato pagamento del corrispettivo, è possibile procedere con l’emissione della nota di variazione, in base al comma 2 dell’articolo 26. In pratica, accogliendo anche le perplessità sollevate da Assonime (si veda la circolare 17/2021), il contribuente è libro di scegliere di emettere la nota di variazione in diminuzione al termine della procedura.

Procedure concorsuale: termine per la detrazione dell’imposta

Se il presupposto per operare la variazione in diminuzione si verifica nel periodo d’imposta 2021, la nota di variazione può essere emessa, al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno 2021, vale a dire entro il 30 aprile 2022. 

Se la nota è emessa nel periodo dal 1° gennaio al 30 aprile 2022, la detrazione può essere operata nell’ambito della liquidazione periodica IVA relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa, ovvero direttamente in sede di dichiarazione annuale relativa all’anno 2022 (da presentare entro il 30 aprile 2023).

Entrando nel merito, in caso di mancato pagamento a causa di procedure concorsuali:

• la data a partire dalla quale sono consentiti l’emissione della nota di variazione in diminuzione e, conseguentemente, l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA in capo al cedente/prestatore è quella in cui il cessionario/committente è assoggettato alla procedura stessa; 
• la data entro cui emettere la nota di variazione in diminuzione deve essere individuata nel termine per la presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione, ossia, con particolare riferimento alle procedure concorsuali, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui viene emanata: 
  • la sentenza dichiarativa del fallimento; 
  • il provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa; 
  • il decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; 
  • il decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi; 
• la data entro cui esercitare il diritto alla detrazione, invece, deve essere individuata nella data della liquidazione periodica IVA relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa o, al più tardi, in sede di dichiarazione IVA relativa all’anno di emissione della nota.

Nota di variazione: obblighi in capo al cessionario/comittente

 In generale è rimasto fermo il fatto che laddove il cedente o prestatore si avvalga della facoltà di operare la variazione in diminuzione, «il cessionario o committente che abbia già registrato l’operazione ai sensi dell’articolo 25, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell’articolo 23 o 24, nei limiti della detrazione operata, salvo il suo diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa» 

La circolare delle Entrate chiarisce che tale obbligo di registrare la nota di variazione emessa dal creditore «non si applica nel caso di procedure concorsuali di cui al comma 3-bis, lettera a)». Il curatore o commissario che riceve la nota di variazione, pertanto, non è tenuto ad annotare la corrispondente variazione in aumento nel registro Iva. Ciò implica che, in tal caso, la procedura non è tenuta al versamento dell’imposta, che resta a carico dell’Erario .

Attenzione va però prestata al fatto che l’obbligo di registrazione della variazione, in rettifica della detrazione originariamente operata, permanga, in capo al cessionario/committente:

1. negli accordi di ristrutturazione dei debiti
2. e nei piani attestati.

Il cedente/prestatore, pertanto, può portare in detrazione l’IVA, nella misura esposta nella nota di variazione, mentre la controparte è tenuta a ridurre in pari misura la detrazione che aveva effettuato, riversando l’imposta all’Erario.

Un caso particolare, introdotto come disciplina dal Decreto Sostegni-bis è la previsione che nel caso in cui, successivamente all’emissione della nota di variazione in diminuzione, «il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte, si applica l’obbligo di emettere una nota di variazione in aumento.

Nota di variazione procedure concorsuali 2022: esempi

Vediamo di seguito alcuni esempi:

continuiamo con l'esempio 

• Circolare Agenzia delle Entrate del 29.12.2021 n. 20