Il D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, come modificato dalla Legge di bilancio 2022, ha, di fatto, proceduto alla “sostituzione” del “vecchio” Patent Box con un nuovo regime agevolativo consistente in una “Super deduzione” dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti per determinati beni immateriali.
Il nuovo incentivo prevede una maggiore deducibilità fiscale dei costi di R&D relativi ai beni immateriali agevolati nella misura del 110%.
Premessa: il vecchio incentivo Patent Box
L’agevolazione Patent Box era stata introdotta nell’ordinamento fiscale italiano dall’art. 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (c.d. “Legge di stabilità 2015”)[1], con disposizioni attuative dal decreto 28 novembre 2017. Si trattava di un regime di natura opzionale, consistente nella tassazione agevolata del reddito derivante dall’utilizzo di uno o più beni immateriali (c.d. contributo economico o “reddito figurativo”) per i quali è stata svolta attività di ricerca e sviluppo.
L’opzione, con durata quinquennale (rectius, cinque periodi d’imposta), era irrevocabile, rinnovabile ed agevolava i seguenti beni immateriali:
- software protetto da copyright;
- brevetti industriali;
- disegni e modelli;
- processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili (c.d. know how).
Il regime in questione agevolava, nello specifico, le seguenti tipologie di utilizzo dei beni immateriali:
- utilizzo “diretto”, intendendosi per tale l’impiego del bene immateriale agevolabile ai fini della produzione e commercializzazione di beni e della fornitura di servizi;
- utilizzo “indiretto”, nel caso in cui il titolare del diritto concede a un terzo (anche all’interno del medesimo gruppo di appartenenza), la licenza all’utilizzo del bene immateriale agevolabile;
- plusvalenze da cessione, derivanti dalla vendita dei beni immateriali oggetto di agevolazione.
L’accesso al regime agevolativo prevedeva, inizialmente, una differenziazione basata sulle modalità di utilizzo degli intangibles agevolati:
- obbligatorietà della sottoscrizione di un accordo di ruling con l’Agenzia delle entrate in caso di utilizzo “diretto”;
- facoltà di accesso al regime tramite accordo o autodeterminazione del beneficio in caso di utilizzo “indiretto” (o di plusvalenza) infragruppo[2].
Con l’art. 4, del D.L. 30 aprile 2019, n. 34 (c.d. “Decreto Crescita”), convertito con modificazioni dalla Legge 28 giugno 2019, n. 58[3], il legislatore ha poi previsto la possibilità di “autoliquidare” il beneficio per tutte le tipologie di impiego dei beni immateriali oggetto di agevolazione (quindi anche in caso di utilizzo diretto), adempiendo a determinati obblighi documentali.
L’incentivo, avente ad oggetto sia le imposte sui redditi (IRES e IRPEF) sia l’IRAP, si traduceva in una “variazione in diminuzione” in sede di dichiarazione (per un importo che, dal 2017, risultava pari al 50% del reddito derivante dallo sfruttamento degli intangibles agevolati).
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[1] successivamente modificata dall’art. 5 del D.L. 24 gennaio 2015, n. 3 (c.d. “Decreto Investment Compact”) e dall’art. 1, comma 148, della legge 28 dicembre 2015, n. 208.
[2] in caso di utilizzo “indiretto” – cioè di concessione in licenza del bene immateriale – nei confronti di soggetti “terzi”, l’accesso al regime agevolato tramite accordo di ruling risultava precluso. Analoghe considerazioni valevano per le plusvalenze da cessione di bene agevolabile nei confronti di soggetti terzi.
[3] con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 30 luglio 2019 (prot. n. 2019/658445) erano state emanate le disposizioni attuative della modifica legislativa.
Le novità del Patent Box 2021
L’art. 6, del D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, recante “Misure urgenti in materia economica e fiscale, a tutela del lavoro e per esigenze indifferibili” (c.d. “Decreto Fiscale”[1]) ha, di fatto, sostituito il “vecchio” regime Patent Box con una “Super deduzione” dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti in relazione ad alcuni intangibles, utilizzati direttamente o indirettamente nello svolgimento dell’attività d’impresa.
Il nuovo regime agevolativo è stato oggetto di significative modifiche ad opera dell’art. 1, comma 10, della legge 30 dicembre 2021, n. 234 (c.d. “Legge di bilancio 2022”). Per alcuni aspetti, la riforma ha aumentato gli effetti positivi dell’incentivo[2], restringendo d’altro canto il perimetro applicativo del nuovo regime[3].
In estrema sintesi, l’art. 6 del D.L. n. 146/2021, come modificato dalla legge di bilancio 2022, prevede che:
- l’opzione per il regime agevolativo, che ha una durata di cinque periodi d’imposta, risulta irrevocabile e rinnovabile;
- possono beneficiare dell’agevolazione tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa (quindi sia soggetti IRPEF che IRES);
- la maggiorazione della deduzione dei costi di ricerca e sviluppo è pari al 110%;
- la maggiorazione si applica ai costi di R&S sostenuti in relazione ai seguenti beni immateriali:
- software protetto da copyright,
- brevetti industriali,
- modelli e disegni;
- i soggetti che esercitano l’opzione per il nuovo regime devono svolgere attività di ricerca e sviluppo in relazione ai predetti beni immateriali;
- l’incentivo assume rilevanza anche ai fini IRAP;
- l’agevolazione è cumulabile con il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo ex Legge n. 160/2019;
i soggetti beneficiari possono predisporre idonea documentazione al fine di ottenere, in caso di rettifica del beneficio da parte degli organi di controllo, la non applicazione della sanzione per infedele dichiarazione[4].
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[1] pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 252 del 21 ottobre 2021 ed entrato in vigore il successivo 22 ottobre.
[2] ad esempio, incrementando l’entità dell’agevolazione dal 90% al 110% o consentendo la cumulabilità del beneficio in esame con il credito d’imposta ex L. 160/2019.
[3] estromettendo dai beni agevolabili i marchi e il know how.
[4] ex art. 1, comma 2, D.lgs. 471/97.
Patent box 2021: presupposti applicativi del nuovo regime
Il regime agevolativo previsto dall’art. 6 del D.L. n. 146/2021 è di natura opzionale: per poterne beneficiare, il soggetto interessato deve, pertanto, presentare, ex comma 1, un’opzione che ha le seguenti caratteristiche
- ha una durata pari a cinque periodi d’imposta;
- è irrevocabile;
- è rinnovabile.
Il comma 3 dell’art. 6 demanda ad un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate le modalità di esercizio dell’opzione.
Con riferimento al presupposto soggettivo, il comma 1 dell’art. 6 del D.L. n. 146/2021 stabilisce che “i soggetti titolari di reddito d'impresa possono optare per l'applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo”. Di conseguenza, in assenza di specifiche limitazioni da parte del testo normativo, possono optare per il regime di favore[1]:
- le persone fisiche che esercitano imprese commerciali[2];
- le società e gli enti commerciali residenti[3];
- gli enti non commerciali residenti[4], relativamente all’attività commerciale eventualmente esercitata;
- le società in nome collettivo e in accomandita semplice[5], ad eccezione delle società semplici;
- le società e gli enti commerciali non residenti[6] con riguardo alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato.
Con riferimento a questi ultimi soggetti, il successivo comma 2 dell’art. 6, subordina l’applicazione della disciplina agevolativa alla sussistenza di due requisiti:
- residenza in Paesi con i quali sia in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione, con i quali
- lo scambio di informazioni sia effettivo.
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Ambito soggettivo del nuovo regime |
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Soggetti beneficiari “titolari di reddito d’impresa”
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Ditte individuali |
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Società di persone |
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Enti non commerciali (attività commerciale) |
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Società di capitali |
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Stabili organizzazioni |
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L’art. 6 del D.L. “fiscale” nulla dispone in ordine a possibili soggetti specificatamente esclusi dal nuovo regime agevolativo.
L’art. 3 del decreto 28/11/2017 e i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate[7] stabilivano l’impossibilità di accedere al regime di favore da parte delle società assoggettate a procedure concorsuali[8] e ai soggetti, pur titolari di reddito d’impresa, con determinazione del reddito tramite metodologie diverse da quella analitica[9].
Con riferimento al presupposto oggettivo, il comma 3 dell’art. 6 del D.L. n. 146/2021[10] delimita l’ambito applicativo del regime agevolativo ai seguenti beni immateriali:
- software protetto da copyright;
- brevetti industriali;
- disegni e modelli.
Dal comma 3 si evince, inoltre, che per fruire dell’incentivo tali beni immateriali devono essere utilizzati dai soggetti interessati – direttamente o indirettamente – nello svolgimento della propria attività d’impresa.
Da ciò pare possibile desumere che, analogamente al previgente regime, sono incentivati:
- l’utilizzo diretto, cioè l’impiego del bene immateriale agevolabile all’interno dell’impresa ai fini della produzione e commercializzazione di beni e della fornitura di servizi;
- l’utilizzo indiretto, nel caso in cui il titolare del diritto concede a un terzo la licenza d’uso del bene immateriale agevolabile a fronte della corresponsione di canoni o proventi.
Analogamente al “vecchio” regime Patent Box, l’elenco dei beni immateriali agevolabili è da considerarsi tassativo. Di conseguenza, il diritto d’autore[11], ad eccezione del software protetto da copyright, è escluso dal nuovo incentivo.
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[1] a condizione che svolgano le attività di ricerca e sviluppo di cui al successivo comma 4.
[2] ex art. 55 del TUIR.
[3] ex art. 73, comma 1, lett. a) e b), del TUIR.
[4] ex art. 73, comma 1, lett. c), TUIR.
[5] ex art. 5, comma 1, TUIR.
[6] art. 73, comma 1, lett. d), del TUIR.
[7] con la Circolare n. 11/E del 2016.
[8] fallimento, liquidazione coatta amministrativa, etc.
[9] ad es., nuovo regime forfetario, tonnage tax, società agricole con reddito calcolato su base catastale.
[10] post “Legge di bilancio 2022”.
[11] opere letterarie, scientifiche, fotografiche, dell’arte cinematografiche, opere e composizioni musicali, etc.
